В Постановлении от 15.01.2026 N 1-П КС РФ признал неконституционным порядок обложения НДФЛ при мене недвижимости и сформулировал переходное регулирование, опирающееся на кадастровую стоимость как меру экономической выгоды, имеющую приоритет перед рыночной оценкой, что порождает ряд практических проблем.
1. Фабула дела
Гражданка Л.А. Селькова обменяла по договору мены земельный участок сельскохозяйственного назначения с кадастровой стоимостью 2 953 783 руб. на участок той же категории с кадастровой стоимостью 421 969 руб. Стороны признали участки равноценными, установив стоимость каждого в 500 000 руб. Доплат не было.
Налоговый орган доначислил НДФЛ в размере 138 794 руб., определив доход исходя из кадастровой стоимости отчужденного Сельковой участка, умноженной на понижающий коэффициент 0,7 (п. 2 ст. 214.10 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 567 ГК РФ). Суды первой и апелляционной инстанций поддержали заявительницу, однако кассация отменила решения, и при повторном рассмотрении суды согласились с налоговым органом. Верховный Суд РФ отказал в передаче жалобы.
КС РФ признал п. 2 ст. 214.10 НК РФ не соответствующим Конституции в той мере, в какой он во взаимосвязи с п. 2 ст. 567 ГК РФ допускает произвольное определение дохода добросовестного налогоплательщика при мене недвижимости в непредпринимательских целях.
В качестве переходного регулирования (до внесения законодателем соответствующих поправок) КС РФ сформулировал следующую конструкцию: НДФЛ при мене недвижимости взимается только в случае опровержения эквивалентности обмена, а именно при существенном превышении кадастровой стоимости полученного имущества над кадастровой стоимостью отчужденного и при отсутствии у сделки разумных мотивов, объясняющих такое расхождение (в том числе внеэкономических – переезд, улучшение жилищных условий и т.п.). Налог исчисляется с разницы кадастровых стоимостей (с учетом доплат, если мена неравноценная).
2. Кадастровая стоимость как экономическая характеристика объекта
КС РФ подтвердил ранее сформулированную позицию о том, что кадастровая стоимость «не лишена экономических оснований и имеет связь с рыночной стоимостью объекта недвижимого имущества» (со ссылками на Постановление от 15.02.2019 N 10-П, определения от 03.07.2014 N 1555-О, от 16.07.2015 N 1769-О и N 1790-О, от 25.10.2016 N 2207-О и др.).
Вместе с тем в рассматриваемом постановлении КС РФ пошел дальше констатации связи кадастровой стоимости с рыночной. КС РФ прямо сказал, что для объектов недвижимого имущества экономической характеристикой является именно их кадастровая стоимость, определяемая в ходе государственной кадастровой оценки (ГКО). Опираясь на это, КС РФ положил кадастровую стоимость в основу переходного механизма определения экономической выгоды при мене.
«В случае же опровержения эквивалентности произведенного обмена объектами недвижимого имущества особое значение приобретают экономические характеристики обмененных объектов как один из показателей, которые могут быть учтены при установлении изменившегося имущественного положения сторон и, соответственно, размера дохода, полученного налогоплательщиком и подлежащего обложению НДФЛ. Для объектов недвижимого имущества такой экономической характеристикой является их кадастровая стоимость»
КС РФ, по существу, рассматривает кадастровую стоимость не просто как техническую величину для целей налогообложения недвижимости, но как характеристику, отражающую реальную экономическую ценность объекта. Эта позиция укрепляет значение точности кадастровой оценки, поскольку от нее зависят теперь и налоговые последствия сделок мены.
3. Приоритет кадастровой стоимости перед рыночной оценкой
Обычно по делам о взыскании убытков, об оспаривании сделок по мотиву неравноценности встречного предоставления и иным аналогичным спорам суды отдают приоритет рыночной оценке. Кадастровая стоимость используется как мера ценности объекта лишь в отсутствие рыночной оценки – когда ни одна из сторон не ходатайствует о назначении судебной экспертизы для определения рыночной стоимости. По сути, кадастровая стоимость выполняет функцию оценки «по умолчанию», уступающей рыночной.
КС РФ в рассматриваемом постановлении фактически развернул этот подход. Согласно сформулированному переходному регулированию, экономическая выгода при мене определяется через кадастровую стоимость. Рыночная оценка применяется лишь тогда, когда кадастровая стоимость объекта недвижимости не определена или не подлежит применению:
«Если же кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества не определена или не подлежит применению в соответствии с законодательством о государственной кадастровой оценке, налоговым органом в рамках его полномочий по осуществлению налогового контроля должно быть обеспечено определение рыночной стоимости этого объекта»
Поскольку кадастровая стоимость определяется в отношении всех учтенных в ЕГРН объектов недвижимости, рыночная оценка оказывается вытесненной из переходного механизма. Именно кадастровая стоимость служит основным мерилом экономической выгоды.
Опора на кадастровую стоимость вполне оправдана с точки зрения упрощения налогового администрирования, которое должно опираться на объективные формальные признаки. Как сказал сам КС РФ, предпочтительность кадастровой стоимости «вытекает из предсказуемости размера рассчитываемых на ее основе налоговых обязательств». Тем не менее приоритет кадастровой стоимости по сравнению с рыночной оценкой способен породить практические проблемы.
4. Оспаривание кадастровой стоимости как единственный инструмент защиты
КС РФ, обосновывая выбор кадастровой стоимости, сказал, что у налогоплательщика при несогласии предполагается наличие возможности по установлению кадастровой стоимости в размере рыночной (со ссылками на Постановление от 11.07.2017 N 20-П, определения от 30.09.2019 N 2604-О, от 27.02.2020 N 380-О, от 28.06.2022 N 1564-О и др.).
Однако эта возможность не столь безусловна, как предполагает КС РФ. Например, в силу действующей редакции ст. 22.1 Закона о кадастровой оценке бывший правообладатель объекта недвижимости вправе подать заявление об установлении рыночной стоимости, однако для этого необходимо согласие текущего собственника.
Представим ситуацию, непосредственно вытекающую из логики рассматриваемого постановления. Налогоплательщик передал по договору мены объект, кадастровая стоимость которого существенно ниже кадастровой стоимости полученного объекта. В рамках налогового контроля эквивалентность обмена опровергается, и налогоплательщику доначисляется НДФЛ с разницы кадастровых стоимостей. Налогоплательщик полагает, что кадастровая стоимость переданного им объекта занижена, и если бы она была приведена в соответствие с рыночной (в сторону повышения), разница между кадастровыми стоимостями обмениваемых объектов оказалась бы несущественной.
При таких обстоятельствах у налогоплательщика возникает интерес в оспаривании кадастровой стоимости переданного объекта по мотиву ее заниженности – чтобы доказать равноценность предоставлений. Однако этот объект уже принадлежит другому лицу, согласие которого необходимо для подачи заявления об установлении рыночной стоимости. Новый собственник, очевидно, не заинтересован в повышении кадастровой стоимости, поскольку это увеличит его налоговую нагрузку, и может отказать в согласии – тем самым оспаривание окажется заблокированным.
5. Кадастровая стоимость как опровержимая презумпция рыночной
Описанная проблема подтверждает общий тезис: когда кадастровая стоимость используется в качестве аналога рыночной оценки, ее применение должно сопровождаться правом любой стороны правоотношений доказать, что рыночная стоимость объекта отличается от кадастровой.
Иными словами, кадастровая стоимость может создавать лишь опровержимую презумпцию отражения рыночной стоимости объекта. Если налогоплательщик полагает, что рыночная стоимость объекта отличается от его кадастровой стоимости, ему должно быть предоставлено право доказать это непосредственно в споре с налоговым органом – без необходимости предварительного оспаривания кадастровой стоимости в порядке, установленном Законом о кадастровой оценке, – в том числе посредством представления отчета об оценке или проведения судебной экспертизы. Это позволило бы налогоплательщику обосновать, что разница между рыночными стоимостями обмененных объектов не является существенной, даже если разница между их кадастровыми стоимостями формально велика.
Однако из буквального текста постановления такого права у налогоплательщика нет. КС РФ привязал механизм определения экономической выгоды именно к кадастровой стоимости и предложил налогоплательщику лишь один инструмент – оспаривание кадастровой стоимости в установленном Законом о кадастровой оценке порядке. Как показано выше, этот инструмент может оказаться недоступным по причинам, не зависящим от налогоплательщика.
Таким образом, для практики применения кадастровой стоимости Постановление N 1-П от 15.01.2026 имеет двойственное значение. С одной стороны, оно укрепляет позицию кадастровой стоимости как экономической характеристики, отражающей реальную ценность объекта. С другой – расширение сферы применения кадастровой стоимости за пределы имущественного налогообложения (в область НДФЛ при мене) заостряет проблему отсутствия у налогоплательщика права применить рыночную стоимость вместо кадастровой непосредственно в налоговом споре, без предварительного оспаривания кадастровой стоимости в порядке Закона о кадастровой оценке.